что такое реконструкция налоговых обязательств
Что такое «налоговая реконструкция» и что с ней будет?
2020 год начался с бурных обсуждений так называемой «налоговой реконструкции».
Напомню, что «налоговая реконструкция», это определение налоговых последствий сделки (сделок), исходя из реального экономического их смысла. Но если говорить о практической составляющей, то, благодаря применению налоговой реконструкции, налогоплательщики, сработавшие с «однодневкой», имеют возможность участь для целей исчисления налога на прибыль реально понесенные деловые расходы (исходя из доказанных рыночных цен). НДС, правда, в этой ситуации теряется полностью, но хотя бы «прибыль» можно отстоять.
Главным судебным прецедентом в этой связи, на который все и ссылались, было знаменитое «Камское дело», когда в 2012 году, Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что при принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (более подробно см. у меня в блоге здесь и здесь).
И вроде бы по этой проблеме все было спокойно и нормально, но в 2017 году всё изменилось,
в августе 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, введенная в действие Федеральным законом от 19 июля 2017 № 163-ФЗ.
Неоднозначное содержание этой статьи стало основанием для фискальных органов полагать, что с 2017 г. никакой «налоговой реконструкции» большее не допускается, потому что потеря права на применение расходов и вычетов, это такое некое «наказание», которое накладывается на тех, кто допускает работу с недобросовестными контрагентами. Такая позиция, в частности, была закреплена в письмах ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.
И вот, несмотря на 2 года относительного «затишья» в начале 2020 г. вновь проблема обострилась. Так, в первые рабочие дни 2020 г. появилась информация о письме Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, в котором финансисты подержал позицию своих коллег из ФНС России.
Также в январе 2020 года начались «столкновения» и на уровне судебной практики.
В конце января сразу два арбитражных суда вынесли решения о том, что налоговые органы обязаны учитывать понесенные налогоплательщиком расходы при начислении ему налога на прибыль.
Пример № 1: Арбитражный суд Уральского округа поддержал в споре с налоговыми органами компанию «Сива лес» (дело № А50-17644/2019). В августе 2018 г. инспекция доначислила ей 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Инспекторы не стали учитывать при расчете налога на прибыль 30,3 млн руб., потраченные на закупку древесины. Они также отказали компании в вычетах по НДС. Инспекторы утверждали, что компания закупала древесину у фирмы-однодневки, через которую обналичивала деньги и переводила их связанным с ней структурам. Суд признал, что компания не может претендовать на вычеты по НДС. Однако доначисление налога на прибыль не поддержал, поскольку компания действительно закупала лес.
Пример № 2: Похожее решение вынес Арбитражный суд Кемеровской области в налоговом споре ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» (дело № А27-14675/2019). Суд постановил, что необоснованное получение налоговой выгоды не снимает с налоговиков обязанности определять, сколько налогов компания должна заплатить на самом деле. Отказываться учитывать все расходы по оспоренной сделке — значит накладывать на бизнес дополнительные санкции, указано в постановлении. В деле ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» налоговые органы ссылались, в том числе, на Письмо Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, однако результата это не возымело.
Но, к сожалению, не все так благостно. Так, 14 января 2020 г. Седьмой ААС (Томск) отменил решение I инстанции, вынесенное в пользу налогоплательщика по вопросу «реконструкции налогов» и занял позиции налогового органа (дело «Кузбассконсервмолоко», дело № А27-17275/2019). Кстати, 10 февраля на вышеуказанный судебный акт подана кассационная жалоба.
Иными словами, можно утверждать, что действительно, вопрос о возможности применения «налоговой реконструкции» должен разрешиться в залах судебных заседаний, причем именно в 2020 г.
С одной стороны, у меня предчувствие, что «для налогоплательщиков всё будет хорошо», т.к. во-первых, позиция о налоговой реконструкции появилась исходя из экономического анализа правовых норм о налогах, и сформулирована эта позиция ни кем-то, а самим Высшим Арбитражным Судом РФ.
Тем более, что и Верховный Суд РФ как-то упоминал о возможностях «таможенной реконструкции» в части определения действительного размера таможенных платежей (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 26.01.2018 № 305-КГ17-14588 по делу № А40-128277/2015).
А во-вторых, мне кажется, что в ст.54.1 НК РФ нет ничего такого, чтобы вдруг «в раз» изменило все прежние подходы (я вообще считаю, что логика и позиция налоговых органов здесь по меньшей мере очень «натянута», это такой casus belli для налоговых органов, чтобы отменить им ненавистный «подход им. Камского ЖБИиКа»).
С другой же стороны, волнение остается, потому что у ФНС и Минфина ведь тоже есть своя логика (хотя, своя логика всегда есть у любой стороны). Тем более в условиях невнятной ст.54.1 НК РФ (неудачной она какой-то получилась) возможны вариации в любую сторону.
Что такое «налоговая реконструкция» и что с ней будет?
2020 год начался с бурных обсуждений так называемой «налоговой реконструкции».
Напомню, что «налоговая реконструкция», это определение налоговых последствий сделки (сделок), исходя из реального экономического их смысла. Но если говорить о практической составляющей, то, благодаря применению налоговой реконструкции, налогоплательщики, сработавшие с «однодневкой», имеют возможность участь для целей исчисления налога на прибыль реально понесенные деловые расходы (исходя из доказанных рыночных цен). НДС, правда, в этой ситуации теряется полностью, но хотя бы «прибыль» можно отстоять.
Главным судебным прецедентом в этой связи, на который все и ссылались, было знаменитое «Камское дело», когда в 2012 году, Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что при принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (более подробно см. у меня в блоге здесь и здесь).
И вроде бы по этой проблеме все было спокойно и нормально, но в 2017 году всё изменилось,
в августе 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, введенная в действие Федеральным законом от 19 июля 2017 № 163-ФЗ.
Неоднозначное содержание этой статьи стало основанием для фискальных органов полагать, что с 2017 г. никакой «налоговой реконструкции» большее не допускается, потому что потеря права на применение расходов и вычетов, это такое некое «наказание», которое накладывается на тех, кто допускает работу с недобросовестными контрагентами. Такая позиция, в частности, была закреплена в письмах ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.
И вот, несмотря на 2 года относительного «затишья» в начале 2020 г. вновь проблема обострилась. Так, в первые рабочие дни 2020 г. появилась информация о письме Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, в котором финансисты подержал позицию своих коллег из ФНС России.
Также в январе 2020 года начались «столкновения» и на уровне судебной практики.
В конце января сразу два арбитражных суда вынесли решения о том, что налоговые органы обязаны учитывать понесенные налогоплательщиком расходы при начислении ему налога на прибыль.
Пример № 1: Арбитражный суд Уральского округа поддержал в споре с налоговыми органами компанию «Сива лес» (дело № А50-17644/2019). В августе 2018 г. инспекция доначислила ей 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Инспекторы не стали учитывать при расчете налога на прибыль 30,3 млн руб., потраченные на закупку древесины. Они также отказали компании в вычетах по НДС. Инспекторы утверждали, что компания закупала древесину у фирмы-однодневки, через которую обналичивала деньги и переводила их связанным с ней структурам. Суд признал, что компания не может претендовать на вычеты по НДС. Однако доначисление налога на прибыль не поддержал, поскольку компания действительно закупала лес.
Пример № 2: Похожее решение вынес Арбитражный суд Кемеровской области в налоговом споре ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» (дело № А27-14675/2019). Суд постановил, что необоснованное получение налоговой выгоды не снимает с налоговиков обязанности определять, сколько налогов компания должна заплатить на самом деле. Отказываться учитывать все расходы по оспоренной сделке — значит накладывать на бизнес дополнительные санкции, указано в постановлении. В деле ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» налоговые органы ссылались, в том числе, на Письмо Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, однако результата это не возымело.
Но, к сожалению, не все так благостно. Так, 14 января 2020 г. Седьмой ААС (Томск) отменил решение I инстанции, вынесенное в пользу налогоплательщика по вопросу «реконструкции налогов» и занял позиции налогового органа (дело «Кузбассконсервмолоко», дело № А27-17275/2019). Кстати, 10 февраля на вышеуказанный судебный акт подана кассационная жалоба.
Иными словами, можно утверждать, что действительно, вопрос о возможности применения «налоговой реконструкции» должен разрешиться в залах судебных заседаний, причем именно в 2020 г.
С одной стороны, у меня предчувствие, что «для налогоплательщиков всё будет хорошо», т.к. во-первых, позиция о налоговой реконструкции появилась исходя из экономического анализа правовых норм о налогах, и сформулирована эта позиция ни кем-то, а самим Высшим Арбитражным Судом РФ.
Тем более, что и Верховный Суд РФ как-то упоминал о возможностях «таможенной реконструкции» в части определения действительного размера таможенных платежей (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 26.01.2018 № 305-КГ17-14588 по делу № А40-128277/2015).
А во-вторых, мне кажется, что в ст.54.1 НК РФ нет ничего такого, чтобы вдруг «в раз» изменило все прежние подходы (я вообще считаю, что логика и позиция налоговых органов здесь по меньшей мере очень «натянута», это такой casus belli для налоговых органов, чтобы отменить им ненавистный «подход им. Камского ЖБИиКа»).
С другой же стороны, волнение остается, потому что у ФНС и Минфина ведь тоже есть своя логика (хотя, своя логика всегда есть у любой стороны). Тем более в условиях невнятной ст.54.1 НК РФ (неудачной она какой-то получилась) возможны вариации в любую сторону.
«Налоговая реконструкция» и статья 54.1 НК
При начислении бизнесу недоимок и штрафов за уклонение от налогов необязательно применять метод реконструкции – рассчитывать действительный размер налоговых обязательств предприятий с учетом реально понесенных ими расходов, прав на налоговые вычеты и т. д., считает Минфин. Об этом сообщается в письме министра финансов Антона Силуанова главе Федеральной налоговой службы (ФНС) Михаилу Мишустину, пишет Forbes со ссылкой на РБК. Что это значит на практике?
История вопроса
C августа 2017 года действует ст. 54.1 Налогового кодекса, посвященная борьбе со злоупотреблением правами налогоплательщика. Нормы этой статьи запрещают уменьшать налоговые обязательства, если:
Почти сразу же после принятия этой статьи, 31 октября 2017 года, ФНС выпустила Письмо № ЕД-4-9/22123@. В этом письме было заявлено, что данная статья не предусматривает расчета действительного налогового обязательства, а при обнаружении названных выше признаков налоговые органы должны просто отказать налогоплательщику во всем объеме расходов и вычетов, связанных с соответствующей сделкой.
Данное письмо явилось, по сути, «программным документом» ФНС, направленным нижестоящим налоговым органам как руководство к действию. В результате территориальные налоговые органы стали отказывать налогоплательщикам в учёте и вычетов по НДС, и расходов по налогу на прибыль в случаях, когда убеждались в результате проверки, что приобретенные товары, работы, услуги исходят не от контрагента налогоплательщика, а от третьих лиц. При этом для инспекторов не имеет значения, что расходы на соответствующую покупку в действительности понесены, товары в действительности поставлены, следовательно, в части налога на прибыль никакого уклонения от уплаты налога быть не может. Суды стали поддерживать подобный подход налоговиков, а отступления от него носят единичный характер (дело комбината «Кузбассконсервмолоко» № А27-17275/2019). В результате получается, что НДС и налог на прибыль взимаются не с добавленной стоимости и собственно прибыли, а с оборота, что противоречит экономическому смыслу налогообложения. Таким образом, доначисления налогов в рамках прочтения ст. 54.1 НК Минфином и ФНС выходят за пределы восстановления интересов бюджета и представляют собой карательный механизм и дополняют предусмотренный Налоговым кодексом штраф.
Как было до…
До принятия ст. 54.1 НК РФ борьба с налоговой оптимизацией велась в рамках концепции «необоснованной налоговой выгоды», которая была сформирована ВАС в Постановлении Пленума № 53 от 12 октября 2006 г. В этом постановлении ВАС среди прочего отметил, что налогоплательщику надлежит отказывать именно в необоснованной налоговой выгоде, то есть ему должны доначисляться именно налоги, которые он уплатил бы, если бы не участвовал в схемах. Применительно к поставкам от фиктивных контрагентов это означает, что если товар действительно поставлен, то рыночная стоимость товаров должна уменьшать налоговую базу, ведь налогоплательщик уплатил бы эту цену за товар и в том случае, если покупал бы у добросовестного поставщика.
«Новый завет»
Если налоговая проверка в отношении налогоплательщика начата после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, то «старый» подход ВАС РФ применяться не будет: налоговики и суды будут руководствоваться новой статьёй НК, самым жестким вариантом ее толкования. Вряд ли спасет от применения этой статьи и отсутствие доказательств сговора налогоплательщика с контрагентом: умысел налогоплательщика на участие в схеме не является условием отказа в вычетах. Следовательно, риски для бизнеса существенно возросли: из-за ошибки (возможно, невольной) в выборе партнера налогоплательщик может заплатить НДС и налог на прибыль с суммы поставки, а также штраф в размере 40% от начисленной недоимки.
Это заставляет с особой серьёзностью относиться к процедуре выбора контрагентов (как поставщиков, так и покупателей): нельзя забывать о формировании практики включения в налоговую базу налогоплательщика выручки, полученной перекупщиками от продажи товаров налогоплательщика (например, дело НПФ «Технохим» (№ А40-32793/2017).
Новейшая история, как в ней жить
Если претензии все же предъявлены, то последовательно настаивать на «налоговой реконструкции» стоит. Несмотря на позицию Минфина и ряда судов, Верховный суд пока не высказывался прямо против концепции «налоговой реконструкции». Кроме того, аргументы об экономической неоправданности такого налогообложения могут быть услышаны и в Конституционном суде.
Верховный суд разъяснил условия «налоговой реконструкции»
Новая логистика и налоговая выгода
Челябинское ООО «Фирма «Мэри» занималась производством хлебобулочных изделий, а до 2013 года собственными силами доставляло их до магазинов. В фирме был собственный отдел логистики, штат водителей и 45 грузовых автомобилей. Но начиная с 2014 года общество заключило ряд договоров на перевозку продукции с компаниями «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка», по которым заплатило контрагентам 283 млн руб.
Налоговая служба проверила деятельность за 2014-2016 годы и решила, что договоры были фиктивными, а контрагенты – «техническими». «Мэри» продолжала развозить продукты своими силами, решили в ИФНС по Центральному району Челябинска – фактически услуги оказывали водители, нанятые обществом и формально заключившие договор аренды грузовиков с другими организациями, подконтрольными налогоплательщику. А из 283 млн руб., заплаченных фиктивным контрагентам, большая часть по сложной цепочке с векселями вернулась к учредителю «Фирмы «Мэри». С таким обоснованием компании доначислили в числе прочего 48 млн руб. налога на прибыль.
Две инстанции согласились с позицией ИФНС и признали, что действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Суды признали законными штрафы и доначисления налогов «Фирме «Мэри» (дело № А76-46624/2019).
Арбитражный суд Уральского округа решения пересмотрел. Суд кассационной инстанции указал на то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием смены порядка определения недоимки и взимания налога в большем размере. Окружной суд счел, что операции по доставке грузов были реальными, поэтому налогоплательщик имел право учесть их для целей исчисления налога на прибыль расчетным методом.
ВС: важна форма вины
В мае дело рассмотрела коллегия ВС по экономическим спорам, которая не согласилась с выводами окружного суда и объяснила причины в подробном определении.
Последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в этом нарушении. Расчетный способ должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно подошла к выбору контрагента и не проявила должной осмотрительности.
Но если снижение налогов было целью налогоплательщика и он сам выстроил схему с участием «технических» компаний, то расчетный способ для него не применяется. Ведь это по сути уравняло бы налоговые последствия для компаний, «чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым». Поэтому форма вины имеет значение, решил Верховный суд.
Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.
Но «Фирма «Мэри» сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. Налогоплательщик не раскрыл, какая часть из потраченных на водителей денег имела отношение к оплате перевозок, а не к обналичиванию средств.
ВС не стал направлять дело на новое рассмотрение, а вместо этого отменил решение АС Уральского округа в части налога на прибыль. Позиция налоговиков и первых двух инстанций о том, что «Фирма «Мэри» не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, признана законной.
Мнения экспертов
Раньше ключевым фактором в вопросе применения ст. 54.1 НК всегда являлся вопрос реальности сделки, отмечает руководитель практики «Налоговые споры» компании «Лемчик, Крупский и Партнеры» Лемчик, Крупский и Партнеры Результаты рейтинга «Право-300» будут доступны после 2-го декабря × Юрий Счастливый. Но в деле «Фирмы «Мэри» Верховный суд закрыл глаза на то, что компания реально понесла расходы, отмечает эксперт.
Мы наблюдаем применение формального подхода. Налогоплательщики, которые умышленно нанесли ущерб казне, обязаны в полной мере исключить все полученные от спорных операций вычеты и расходы независимо от реальности отношений, если только не признают свою вину и не раскроют параметры операций.
По мнению Варшавской, определение ВС создает неопределенность в применении п. 7 ст. 31 Налогового кодекса о применении расчетного способа уплаты налогов. ВС прямо указывает на то, что налогоплательщик, который рассчитывает на налоговую реконструкцию, должен раскрыть полную и достоверную информацию по сделке, более того, самостоятельно предоставить расчеты и доказательства. «Но какая именно информация устроит чиновников? Что значит полная информация по сделке? Каковы критерии по формату и полноте информации, необходимые для налоговой реконструкции, и когда они будут приняты? Список вопросов открытый. Правила игры снова неизвестны», – отмечает эксперт.
По мнению юриста, при таком подходе налоговый орган «в 99% случаев может указать, что информация раскрыта недостаточно или недостоверно, а доказательств для применения налоговой реконструкции не хватает».
Мы вновь вступаем в реку под названием «оценочные понятия». И снова оценивать нас будет орган, который не заинтересован в соблюдении прав налогоплательщика. Снова суды будут завалены налоговыми спорами, но теперь уже о том, раскрыл ли налогоплательщик информацию по сделке и может ли рассчитывать на применение расчетного метода.
Добросовестным налогоплательщикам нужно занимать активную позицию во время проведения выездной налоговой проверки, чтобы доказать в первую очередь отсутствие умысла в их действиях, соглашается Счастливый. «Верховный суд явно дал понять, что порядок и размер налоговой выгоды, которая может быть признана необоснованной, зависит от формы вины налогоплательщика», – отмечает он.
Налоговая реконструкция — 2021: важные изменения для бизнеса
ФНС вернула возможность применения налоговой реконструкции, но с учетом наличия определенных условий. Теперь налогоплательщику нужно доказать реальность операций по сделке и раскрыть ее действительных исполнителей.
Свой взгляд на вопросы злоупотреблений и особенности применения ст. 54.1 НК РФ ФНС отразила в Письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
В этом документе содержатся два ключевых тезиса:
1. Общая антиуклонительная норма применяется только в случае причинения ущерба бюджету. Например, ранее, налоговые органы могли установить отсутствие деловой цели в выдаче внутригруппового займа между двумя российскими компаниями. В этом случае, ссылаясь на ст. 54.1 НК РФ, они могли «снять» с заёмщика вычет процентов. При этом не было установлено ущерба бюджету, а заимодавец с этих процентов уплатил налоги по такой же ставке. Свежее письмо ФНС делает такую ситуацию невозможной. Если бюджет не пострадал, никаких доначислений, снятия расходов, НДС быть не должно.
2. Когда устанавливаются какие-то обстоятельства, которые запускают применение ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
Например, налоговый орган установил, что непосредственный получатель дивидендов из России, кипрская компания, в действительности просто запись в реестре. То есть это компания, которой не существует в экономической жизни, поэтому она не может быть фактическим получателем доходов.
Обязаны ли налоговые органы устанавливать, кто является фактическим получателем доходов? Ранее был консенсус, что не обязаны, потому что налогоплательщик в качестве фактического получателя доходов заявил непосредственного получателя. Налоговый орган должен это опровергнуть, а далее он ничего не делает, так как бремя доказывания права ложится на налогового агента, который должен показать реального фактического получателя доходов, доказать его статус и применимость пониженной ставки. Это относится ко всем случаям, когда речь идет о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.
Если доказан сам факт злоупотребления или несоответствие фактической операции, то все, что будет происходить далее — это уже вопрос интересов не бюджета, а налогоплательщика.
Пока не разрешен вопрос о применимости ст. 54.1 НК РФ к таким нормам противодействия злоупотреблениям, как поиск фактического получателя доходов, правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ.
В Письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ есть фрагмент, где уточняется, что статья 54.1 НК РФ «подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований».
Таким образом, ст. 54.1 НК РФ применяется именно к фактам. Если факт не соответствует действительности, то он определяется на основании ст. 54.1 НК РФ, и только затем применяется специальная норма. Если нет операции, то ее не следует учитывать.
Критерии реальности операции
В 54.1 НК РФ указаны несколько критериев, которым должна соответствовать операция, чтобы считаться реальной:
ФНС четко говорит, что это положение направлено на борьбу с техническими компаниями, которые в реальности никакой деятельности не ведут.
Если контрагент не исполняет обязанности, то есть он «однодневка», это влечет отказ в признании этих операций как таковых, но ставит в некоторых случаях вопрос налоговой реконструкции. Это механизм, когда вместо картины, которую описывает налогоплательщик, берется во внимание реальная конструкция, и именно к ней применяются налоговые последствия.
Налоговая реконструкция при умысле
ФНС объясняет, что представляет собой налоговая реконструкция в том случае, если налогоплательщик имел умысел.
Налоговый кодекс охватывает не только прямой умысел, но и косвенный, когда налогоплательщик знает, что его контрагент не платит в бюджет, но относится к этому безразлично. И это тоже признается умыслом. В этом случае применим штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога.
Таким образом, Налоговый кодекс не допускает безразличного отношения. Налогоплательщик должен применять коммерческую осмотрительность и избегать ситуаций, когда бюджету будет нанесен ущерб.
Если установлен косвенный умысел, то налоговая реконструкция возможна, но она должна быть осуществлена исходя из параметров реального исполнения. Но как их установить, если налоговая не будет иметь к этому интерес? Это становится проблемой налогоплательщика. Он должен предоставить соответствующие сведения: кто был фактическим исполнителем, какие документы это подтверждают.
Бывает, что исполнение осуществляется собственными силами. В этом случае придется доказывать стоимость материалов и показывать расходы по документам — кому, сколько и за что было заплачено. Только так можно избежать «снятия» расходов и НДС.
Налоговая реконструкция при неосторожности
Неосторожность означает, что налогоплательщик должен был заметить, но не стал этого делать. Явно он ни в чем не замешан, хотя должен был братить внимание на недобросовестность контрагента, если бы проверил информацию или запросил документы.
Есть два возможных варианта развития событий:
1. Если исполнитель установлен исходя из параметров реального исполнения, то вычет сумм НДС предоставляется, расходы учитываются.
Будьте уверены в своих контрагентах, сверяйте с ними счета-фактуры и получайте полный вычет по НДС
2. Если исполнитель не установлен, вычет сумм НДС не предоставляется, а расходы определяются расчетным способом по ст. 31 НК РФ. Судебная практика показывает, что доказывание рыночной цены — это бремя налогоплательщика, и расчеты берутся по минимуму. То есть это проблема самого налогоплательщика, так как он должен был осознать, с кем имеет дело.
Проверка контрагентов с учетом коммерческой осмотрительности
Бизнесу уже хорошо знакомо понятие должной осмотрительности. В мартовском письме ФНС появился термин «коммерческая осмотрительность». Чем он отличается?
Коммерческая осмотрительность определяется как стандарт обоснованного выбора контрагента и распространяется на область хозяйственных операций.
То есть коммерческая осмотрительность – это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, которое ожидается от разумного участника этого оборота в сравнимых обстоятельствах. По сути, это ответ на вопрос: что бы налогоплательщик сделал в собственных интересах, исходя из условий сделки и контекста, в рамках которых осуществляется та или иная операция?
Стандарт отличается в зависимости от величины операции. Условно, если вы закупаете у какой-то компании воду для кулеров, то вряд ли от вас будут ожидать доскональной проверки контрагента. Однако, когда дело касается дорогих и постоянных поставок, которые являются ключевыми для производства, потому что вы не можете допустить сбой в коммерческом смысле, ожидается, что вы хорошо изучили своего контрагента. В этом случае вам нужно иметь обоснованный ответ на вопрос: почему договор заключен именно с этим контрагентом? Если в реальности это техническая компания, то ответить на вопрос будет сложно.
Оценивайте надежность контрагента и снижайте коммерческие и налоговые риски. Важнейшая информация в одном окне.
Проверка контрагента, которая осуществлялась ранее, входит в новый стандарт коммерческой осмотрительности. При нарушении стандарта органы управления организации могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, которые возникли в результате нарушения обязанности действовать в интересах организации добросовестно и разумно.
Критерии проверки контрагентов
ФНС ориентируется на стандарт. Считает, что если бизнес реально развивается, то это находит объективное отражение в разных аспектах работы компании:
Эксперты советуют документировать решения о выборе контрагентов. Если вы заключаете договор с неизвестной компанией, фиксируйте, как вы проверяли контрагента и пришли к выводу о том, что он надежный.
Оценка субъективной стороны
В таблице приводится информация о том, как соотносится форма вины в виде умысла, неосторожности с последствиями и размерами штрафов.
| Форма вины | Поведение | Последствия, санкции |
|---|---|---|
| Умысел | ||
| Неосторожность | Неосмотрителен, но должен был знать о технической компании | Штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (20 % от неуплаченной суммы налога) |
| Нет состава | Осмотрителен, не знал и не должен был знать о технической компании | Право на вычеты по НДС и учет расходов сохраняется |
Как устанавливается действительный экономический смысл
Практика определения экономического смысла развивает механизм, обозначенный еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Фактически устанавливается подлинное экономическое содержание операции.
Прикрывающие операции не учитываются, налоговые последствия определяются по прикрываемым операциям.
Налогоплательщик сам выбирает способ достижения экономического результата, но в его действиях не должно быть искусственности или отсутствия хозяйственного смысла.
Как и ранее отмечалось в Постановлении Пленума, отрицательный экономический результат по сделке не является свидетельством отсутствия деловой цели.
Методологическая в применении налогового закона ошибка или правовая ошибка — это неосторожность, за которую грозит штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (по п. 1 ст. 122 НК РФ).
Тест деловой цели
В Письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ напоминается о том, что основной целью совершения операции не может быть неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом должна быть деловая цель.
С учетом этой позиции ФНС говорит о необходимости установления действительного экономического смысла, а также оценки основного мотива.
Смысл теста сводится к ответу на простой вопрос: были ли действия налогоплательщика совершены с целью неуплаты налогов или нет? Если нет, то проблем не возникнет.
Важно отметить, что установление действительного экономического смысла не равнозначно оценке основного мотива совершения операции. ФНС так обозначает эту позицию: «Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки».
При этом реализация решения, не свойственного деловой практике, прямо связывается с доминирующим налоговым мотивом.
В зависимости от ответа на вопрос о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налогов), оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера, если бы налоговые выгоды отсутствовали.
Операция может оцениваться по критерию основного налогового мотива, если она является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых выгод.
Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.
Статья подготовлена по материалам выступления Евгения Тимофеева, партнера, руководителя налоговой практики по России/СНГ Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP, на Контур.Конференции «Бухгалтерские новшества — 2021»
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.