что такое акты налоговых органов ненормативного характера
Что такое акты налоговых органов ненормативного характера
(см. текст в предыдущей редакции)
1. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.
2. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.
Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
3. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.
4. Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
5. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случая, предусмотренного настоящим пунктом.
В случае обжалования вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до принятия решения по жалобе исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Заявление о приостановлении исполнения обжалуемого решения подается одновременно с жалобой на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К заявлению о приостановлении исполнения обжалуемого решения прилагается банковская гарантия.
К банковской гарантии, указанной в настоящем пункте, применяются требования, установленные пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса, с учетом следующих особенностей:
срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня подачи лицом заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения;
сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение банком-гарантом обязанности по уплате денежной суммы в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений:
о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является несоответствие банковской гарантии, предоставленной лицом, подавшим жалобу, требованиям, установленным настоящей статьей и (или) пунктом 5 статьи 74.1 настоящего Кодекса.
О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Решение о приостановлении исполнения решения действует до дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа в установленный в требовании налогового органа срок лицом, подавшим жалобу, исполнение обязанности которого по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа обеспечено банковской гарантией, налоговый орган не позднее пяти дней со дня истечения срока исполнения указанного требования и не ранее дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе направляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии в части подлежащей уплате после принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе неуплаченной суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Налоговый орган уведомляет банк, выдавший банковскую гарантию, о его освобождении от обязательств по этой гарантии не позднее пяти дней со дня исполнения лицом, подавшим жалобу, обязанности по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, которое было обеспечено такой банковской гарантией, либо не позднее пяти дней со дня принятия решения по жалобе, в соответствии с которым у лица, подавшего жалобу, отсутствует обязанность по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, обеспеченная такой банковской гарантией.
(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(п. 5 в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6. Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные настоящей главой для подачи соответствующей жалобы.
7. Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.
Ст. 138 (в ред. ФЗ от 17.02.2021 N 6-ФЗ) применяется в отношении жалоб (апелляционных жалоб), поданных после 17.03.2021.
Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям и в том же порядке.
(в ред. Федерального закона от 17.02.2021 N 6-ФЗ)
Энциклопедия судебной практики. Право на обжалование (Ст. 137 НК)
Энциклопедия судебной практики
Право на обжалование
(Ст. 137 НК)
1. Обжалование ненормативных актов налогового органа
1.1. Акт налоговой проверки не является ненормативным актом, подлежащим обжалованию в арбитражном суде
Акт выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, который может быть обжалован заинтересованным лицом в порядке, установленном главой 24 АПК РФ.
Кассационная инстанция отклоняет доводы ООО относительно содержания акта выездной налоговой проверки, учитывая, что акт выездной налоговой проверки не является ненормативным актом налогового органа, подлежащим обжалованию в судебном порядке.
Данный вывод основан также на положениях статей 45 и 46 Конституции Российской Федерации, статьи 137 НК Российской Федерации, по смыслу которых акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий орган или суд.
Суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что акт выездной налоговой проверки не подлежит обжалованию, поскольку по смыслу вышеприведенных норм права [определение Конституционного Суда РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О] не относится к ненормативным актам.
1.2. Справка о состоянии расчетов по налогам (сборам, взносам) является ненормативным актом, который может быть оспорен в арбитражном суде
При применении ст.ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акте недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Оспариваемая обществом справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам подписана заместителем руководителя налогового органа и касается конкретного налогоплательщика. В данном документе содержатся сведения об имеющейся задолженности у общества. Следовательно, судебные инстанции исходили из того, что справка о состоянии расчетов по налогам, сборам признается актом, который может быть оспорен в суде путем подачи заявления о признании ее недействительной, и пришли к выводу о том, что оспариваемый ненормативный акт налогового органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы общества.
1.3. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд мотивированное заключение налогового органа, если оно нарушает его права
Как установлено судом, по результатам камеральной проверки инспекция приняла решение, которым обществу отказано в возмещении НДС. В соответствии с названным решением налоговым органом было представлено обществу мотивированное заключение, в котором изложены те же обстоятельства и мотивы отказа в возмещении налога.
Таким образом, вынесенное мотивированное заключение непосредственно связано с принятым инспекцией решением об отказе в возмещении налога фактически дублирует это решение, но является по своему содержанию более полным, поскольку в нем излагаются обстоятельства и доводы, послужившие основанием для отказа в возмещении налога.
С учетом изложенного п. 4 ст. 176 НК РФ содержит императивное требование представить мотивированное заключение налогоплательщику, а последний в соответствии со ст.ст. 137, 138 НК РФ вправе обжаловать этот ненормативный акт налогового органа, если такой акт, по мнению налогоплательщика, нарушает его права.
1.4. Филиал или представительство иностранного юридического лица вправе обжаловать в суд ненормативные акты налогового органа
Филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в соответствии со ст. 19 НК РФ может быть возложена обязанность по уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений в случаях, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Они как налогоплательщики на основании ст. 137 НК РФ имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
1.5. Акты Минфина России могут быть обжалованы в суд, если они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам
Из содержания положений ст.ст. 137 и 138 НК РФ, рассматриваемые во взаимосвязи с положениями ст. 29 АПК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.
1.6. Требование налогового органа о представлении документов может быть обжаловано в судебном порядке
В силу нормативных положений, содержащихся в ст. 137 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст.ст. 29 и 198 АПК РФ контрагент, полагающий, что исполнение требования налогового органа о представлении документов (информации) нарушает его права и законные интересы, вправе оспорить в арбитражном суде указанный ненормативный правовой акт.
1.7. Письмо налогового органа, в котором содержится его ответ на конкретный вопрос налогоплательщика, не признается ненормативным актом
Как установлено судами, предприниматель обратился в управление налоговой службы за разъяснением вопроса о проведении налоговой проверки в отношении лиц, снятых с налогового учета в качестве индивидуальных предпринимателей.
Письмом управление высказало свою позицию по данному вопросу.
Суд пришел к выводу о том, что оспариваемое предпринимателем письмо управления носит разъяснительный характер по вопросу о проведении налоговых проверок, не содержит предписаний властного характера, адресованных предпринимателю, неисполнение которых повлечет определенные правовые последствия. Таким образом, письмо не затрагивает реальные права налогоплательщика, не нарушает его прав и не возлагает на него обязанностей, не создает каких-либо препятствий для осуществления им предпринимательской деятельности.
С учетом изложенного оспариваемое предпринимателем письмо управления не относится к актам налогового органа ненормативного характера, которые могут быть обжалованы в арбитражном суде.
1.8. Решение вышестоящего налогового органа, которым изменено решение нижестоящего налогового органа по проверке, может быть обжаловано в суд самостоятельно
Решение вышестоящего налогового органа, которое внесло изменение в первоначальное решение инспекции, также затрагивает интересы налогоплательщика, поэтому может быть предметом обжалования в суде.
1.9. Решение вышестоящего налогового или таможенного органа, которым оставлено в силе решение инспекции (таможни), не является самостоятельным предметом обжалования
Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества.
1.10. Налогоплательщик вправе обжаловать в суд постановление налогового органа о взыскании налога, сбора за счет имущества
Постановление налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пени за счет имущества налогоплательщика-организации подписано заместителем руководителя налогового органа, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, поэтому оно является ненормативным актом и может быть обжаловано в арбитражный суд.
1.11. Решение о взыскании налога и пени за счет денежных средств налогоплательщика в банке или решение о взыскании налогов за счет имущества могут быть обжалованы в суд независимо от оспаривания требования об уплате налогов
Если общество не обжаловало требование об уплате налога, то данный факт не имеет значения для оценки законности решения и постановления о взыскании за счет имущества в соответствии со ст. 137 НК РФ.
1.12. Указание в резолютивной части решения по налоговой проверке предложений об уплате доначисленных сумм налога не исключает возможность его обжалования
Некорректное использование налоговой инспекцией в резолютивных частях решений слов «предложить» вместо слов «доначислить» не дает оснований полагать, что ненормативные акты не могут быть обжалованы в арбитражный суд. Указание в резолютивной части решения предложений об уплате доначисленных налога и пени влечет за собой юридические последствия, поскольку является основанием для направления обществу требований об уплате недоимки по налогу и пени.
1.13. Банк не вправе обжаловать решение о приостановлении операций по счету клиента-налогоплательщика
Решение о приостановлении операций по счету, принятое в отношении общества, не затрагивает непосредственно права и охраняемые законом интересы банка, которому направлено указанное решение, и в силу ст. 137 НК РФ п. 2 ст. 29 АПК РФ банк не имеет право на обжалование данного ненормативного акта налогового органа.
1.14. Обжалованию подлежит резолютивная часть ненормативного акта налогового органа
Именно резолютивная часть ненормативного акта налогового органа [решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности или решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности] содержит выводы относительно каждого допущенного налогоплательщиком нарушения и в соответствии со ст. 137 НК РФ подлежит обжалованию.
1.15. Письма налогового органа, которые затрагивают права налогоплательщика, признаются ненормативными актами, которые налогоплательщик вправе обжаловать в суд
Уведомление о результатах камеральной проверки, вынесенное на основании п. 1 ст. 101 НК РФ, соответствует по форме и содержанию вышеуказанным требованиям и непосредственно затрагивает права и законные интересы Общества, а следовательно, является ненормативным актом инспекции, подлежащим обжалованию в судебном порядке в соответствии со ст. 137 НК РФ.
1.16. Налогоплательщик не вправе обжаловать в суд письма налогового органа, которым его права не нарушаются
Письмом инспекции о месте проведения выездной налоговой проверки носит информационный характер, а не властно-распорядительный характер, не содержит обязывающих указаний в отношении предпринимателя, не устанавливает для него правил поведения однократного применения, не создает каких-либо препятствий для осуществления прав, связанных с проведением налоговым органом выездной налоговой проверки. В отличие от подлежащих оспариванию в суде решений обжалуемое письмо налогового органа не устанавливает, не изменяет, не отменяет права и обязанности конкретного лица.
Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания считать указанное письмо правоприменительным актом, непосредственно порождающим права или обязанности предпринимателя.
Поскольку письмо о месте проведения выездной налоговой проверки не является ненормативным правовым актом, подлежащим оспариванию в арбитражном суде по правилам гл.24 АПК РФ, производство по делу подлежит прекращению.
1.17. Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен, понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика
В целях применения статей 137 и 138 НК РФ следует учитывать, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
2. Обжалование действий (бездействий) налогового органа
2.1. Законность действий налогового органа по выдаче справки о состоянии расчетов по налогам (сборам, взносам) может быть оспорена в суде
Действия налогового органа по выдаче справки о состоянии расчетов по налогам могут быть оспорены в суде, если налоговый орган указал в справке неполную информацию о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за предпринимателем, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности.
2.2. Поскольку НК РФ не регламентирует порядок ведения лицевых счетов налоговым органом, то их данные не могут быть обжалованы в судебном порядке
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу, в котором содержится требование о корректировке в сторону уменьшения налоговых обязательств по земельному налогу в лицевом счете.
Суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указал, что НК РФ не регламентирует порядок ведения лицевых счетов налоговым органом, следовательно, их данные не могут быть обжалованы в судебном порядке.
2.3. Требование об обязании налогового органа отразить в карточках лицевых счетов уплату сумм налогов не подлежит рассмотрению в арбитражном суде
Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу, в котором содержится требование о корректировке в сторону уменьшения налоговых обязательств по земельному налогу в лицевом счете.
Суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указал, что НК РФ не регламентирует порядок ведения лицевых счетов налоговым органом, следовательно, их данные не могут быть обжалованы в судебном порядке.
Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение положений ведомственных документов. Поэтому арбитражный суд пришел к выводу, что неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет права налогоплательщика, так как не может служить основанием для принятия каких-либо принудительных мер в отношении обязательств налогоплательщика.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
В «Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ» собраны и систематизированы правовые позиции судов по вопросам применения статей Налогового кодекса Российской Федерации.
Каждый материал содержит краткую характеристику позиции суда, наиболее значимые фрагменты судебных актов, а также гиперссылки для перехода к полным текстам.
Материал приводится по состоянию на октябрь 2021 г.
См. информацию об обновлениях Энциклопедии судебной практики
При подготовке «Энциклопедии судебной практики. Налоговый кодекс РФ» использованы авторские материалы, предоставленные АО «Центр экономических экспертиз «Налоги и финансовое право», а также кандидатом юридических наук С. Хаванским, С. Кошелевым, М. Михайлевской, С.П. Родюшкиным, В.Н. Горностаевым.
Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц
Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц
Обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц осуществляется в порядке, установленном разделом VII НК РФ.
Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. Реализовать свое право лицо может, если, по его мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 и пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством (ст. 137 НК РФ).
Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ (п. 1 ст. 138 НК РФ).
Внимание
Понятие ненормативного правового акта законодательством не определено. В соответствии с определением КС РФ от 04.12.2003 N 418-О и п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный любым должностным лицом налогового органа, касающийся конкретного налогоплательщика и нарушающий его права.
В связи с принятием Пленумом ВАС РФ постановления от 30.07.2013 N 57 постановление Пленума ВАС РФ N 5 утратило силу. Вместе с тем приведенное в нем определение понятия ненормативного акта актуально и сейчас (см., например, постановления Семнадцатого ААС от 13.08.2015 N 17АП-9533/15, Тринадцатого ААС от 25.04.2014 N 13АП-5310/14).
В силу ст. 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов. Если для определенной категории споров законодательством установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования, спор передается на разрешение арбитражного суда только после соблюдения такого порядка. Аналогичное правило следует из ст. 4 КАС РФ.
Действующий с 1 января 2014 года порядок обжалования, установленный главами 19-20 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ), предусматривает обязательный досудебный порядок урегулирования практически всех налоговых споров*(1).
Это означает, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.
Исключение установлено только для актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (каковым является ФНС России), действий или бездействия его должностных лиц, которые обжалуются только в судебном порядке (абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ).
В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ).
Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), также могут быть обжалованы. Обжаловать их можно в вышестоящий налоговый орган (ФНС России) и (или) в судебном порядке (абз. 3 п. 2 ст. 138 НК РФ).
Пример
Решение ИФНС России не может быть обжаловано в суд, минуя вышестоящий налоговый орган. Такое решение может быть обжаловано в УФНС России по субъекту Российской Федерации. Обжаловать в судебном порядке решение ИФНС России налогоплательщик вправе только в случае, если УФНС России не примет в установленный срок решение по жалобе (апелляционной жалобе) (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 1 Приложения N 1 к приказу Минфина России от 17.07.2014 N 61н).
Решение УФНС России, принятое по итогу рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение ИФНС России, может быть обжаловано в судебном порядке.
С жалобой на такое решение УФНС России заявитель также вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган по отношению к УФНС России (в ФНС России). Решение ФНС России, принятое по итогу рассмотрения жалобы на указанное решение УФНС России, обжалуется в судебном порядке (см. письмо Минфина России от 15.02.2016 N 03-02-08/7996).
Порядок и сроки обжалования в вышестоящий налоговый орган, а также порядок рассмотрения жалоб и принятия решения по ним вышестоящим налоговым органом определены в ст.ст. 138-140 НК РФ.
Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 138, ст. 142 НК РФ).
В случае обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц необходимо учитывать, что по общему правилу исполнение указанных актов или совершение указанных действий не приостанавливается. Однако в силу п.п. 4 и 5 ст. 138 НК РФ они могут быть приостановлены:
*(1) До 1 января 2014 года обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров был установлен только в отношении решений налогового органа о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) на иные акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц не исключала права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 5 ст. 101.2, п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ).